ب) افزایش هزینه های حسابرسی

الزام تعویض ادواری حسابرس موجب افزایش هزینه های مستقیم و غیرمستقیم حسابرسی خواهد شد. سینت (۲۰۰۴) ‌به این نکته اشاره می‌کند که همه ی مؤسسه‌ های حسابرسی مستقل بزرگ بر این عقیده هستند که به دلیل نیاز حسابرس به کسب دانش اولیه در ارتباط با صاحبکار جدید و نوع عملیات وی، هزینه های حسابرسی سال اول پس از تعویض ادواری مؤسسه‌ حسابرسی، بیشتر از ۲۰ درصد هزینه ی حسابرسی در سال های بعدی رابطه ی حسابرس – صاحبکار خواهد بود. آرنز^[۴۵] و لوئبک^[۴۶] (۱۹۷۶) در تحقیق خود سه دلیل زیر را برای افزایش هزینه های مستقیم حسابرسی در سال اول رسیدگی یک شرکت نسبت به سال های پس از آن بیان می‌کنند:

(۱) نیاز به رسیدگی مواردی مانند دارایی های ثابت مشهود و نامشهود و همچنین سود انباشته که اثر دائمی بر حساب های ترازنامه ای دارند. ‌در مورد این حساب ها نیاز است که در سال اول رسیدگی، معاملات مربوط به سال های گذشته نیز بررسی شود. در حالی که در صورت تداوم انتخاب حسابرس، در سال های بعد تنها معاملات مربوط به همان سال بررسی خواهد شد.

(۲) حتی اگر صورت های مالی به صورت مقایسه ای ارائه نشده باشند، برای دستیابی به یک صورت سود و زیان قابل اتکا باید مانده های اول دوره حساب های ترازنامه ای سال جاری نیز بررسی شوند. در حالی که در صورت تداوم انتخاب حسابرس، با توجه ‌به این که مانده های پایان دوره سال قبل توسط همین حسابرس بررسی شده اند، این حساب ها نیازی به بررسی دوباره نخواهند داشت.

(۳) عدم آشنایی حسابرس با نوع عملیات و سیستم کنترل داخلی صاحبکار موجب می شود که وی ‌مانده‌ها و نسبت های مورد نیاز برای مقایسه با نتایج واقعی سال جاری و همچنین نتایج سال های قبل را به عنوان مبنایی برای طراحی برنامه حسابرسی، در اختیار نداشته باشد. در نتیجه، این عدم آشنایی قبلی موجب خواهد شد که حسابرس در سال اول رسیدگی نیاز به بررسی نمونه های بیشتری داشته باشد و این موضوع موجب افزایش هزینه و زمان رسیدگی خواهد شد.

آراندا^[۴۷] و پاز آرس^[۴۸] (۱۹۹۷) نیز بر این عقیده هستند که در سال اول رسیدگی حسابرس باید بر اساس استانداردهای حسابرسی فعالیت هایی مانند آشنایی با سیستم حسابداری صاحبکار، آشنایی با روش حسابداری در حال اجرا، مروری بر حساب هایی که طی چند سال بدون تغییر باقی مانده اند، نظارت بر موجودی ها، مروری بر وضعیت مالیاتی شرکت مورد رسیدگی و تشکیل یک پرونده ی دائمی حسابرسی انجام دهند. این فعالیت ها موجب افزایش هزینه های حسابرسی می شود.

همیلتون^[۴۹] و همکاران (۲۰۰۵) نیز آشنایی با محیط تجاری، کنترل های داخلی و سیاست های گزارشگری مالی صاحبکار را مستلزم قبول هزینه هایی می دانند که به طور معمول تنها در سال اول رسیدگی روی می‌دهند. آرل و همکاران (۲۰۰۵) نیز ‌به این نکته اشاره می‌کنند که حسابرسان در سال اول باید اعتبار مانده های اول دوره که از دوره قبل منتقل شده اند و توسط حسابرسان قبلی رسیدگی شده اند را نیز بررسی کنند، در حالی که در سال های بعدی می‌توانند به رسیدگی سال گذشته خود اکتفا کنند. از سوی دیگر، بازگشت حسابرس به کار قبلی اغلب دارای منافعی است که به افزایش کارایی حسابرسی منجر می شود. آشنایی حسابرس با شرکت مورد رسیدگی موجب می شود که حسابرس با آزمون و خطا کار خود را شروع نکند و وقفه کمتری در کار حسابرسی پیش بیاید. این موضوع موجب می شود تا حسابرسی به صورتی کارآمدتر و با صرفه جویی بیشتر در وقت و هزینه صاحبکار انجام شود.

از دیدگاه شرکت مورد رسیدگی نیز تعویض حسابرس مستلزم قبول هزینه های بالایی است. آراندا و پاز آرس (۱۹۹۷) نه تنها فرایند انتخاب حسابرس جدید، به توافق رسیدن و بستن قرارداد با وی را یک فرایند زمانبر و هزینه بر می دانند، بلکه ‌به این نکته اشاره می‌کنند که مدیریت شرکت صاحبکار نیز باید زمان زیادی از وقت خود و کارکنانش را در جهت آشنایی حسابرس جدید با موضوعاتی مانند نوع عملیات، وضعیت مالیاتی، سیستم کنترل های داخلی و ساختار سازمانی شرکت صرف کند. از سوی دیگر، باید توجه داشت زمانی که هزینه های حسابرسی برای مؤسسه‌ حسابرسی افزایش می باید، به طور معمول مؤسسه‌ های حسابرسی با افزایش نرخ خدمات خود تلاش می‌کنند که این هزینه ها را به شرکت های مورد رسیدگی منتقل کنند.

آراندا و پاز آرس سه دسته از هزینه های غیر مستقیم ناشی از الزام تعویض ادواری حسابرس را بر می شمارند:

(۱) تداوم انتخاب حسابرس موجب ایجاد یک سری دارایی های نامشهود برای مؤسسه‌ حسابرسی می شود. این دارایی ها تنها در سایه انجام حسابرسی های متوالی از یک شرکت به دست می‌آیند و درک و مشاهده آن ها بسیار مشکل است. برخی از این دارایی ها ماهیت قراردادی دارند: مانند اطلاعات محرمانه ای که در طول حسابرسی کسب می شود، و یا از آن مهمتر، اعتمادی که بین صاحبکار و مؤسسه‌ حسابرسی شکل می‌گیرد و موجب آسان تر شدن حسابرسی می شود. برخی دیگر از این دارایی های نامشهود ماهیت اطلاعاتی دارند، به عنوان مثال دانش حسابرس درباره ی سیستم حسابداری و کنترل های داخلی صاحبکار که در طول چند سال و با همکاری حسابرس و صاحبکار به دست آمده است. تداوم انتخاب حسابرس چارچوبی مناسب برای شکل گیری اعتمادی دوطرفه و همچنین دانش خاص مشتری در طول چندین سال فراهم می‌کند. اعتماد شکل گرفته در طول سال های همکاری به طرفین اجازه می‌دهد تا با هزینه ی کمتری با هم ارتباط برقرار کنند و تضادهای به وجود آمده را به سادگی حل کنند. دانش کسب شده در طول سال های همکاری حسابرس – صاحبکار نیز به حسابرس در آسان تر شدن حسابرسی صورت های مالی کمک می‌کند. الزام تعویض ادواری حسابرس نه تنها باعث از بین رفتن این دارایی های نامشهود می شود، بلکه ممکن است اصلا اجازه شکل گیری این دارایی ها را نیز ندهد. در نبود این دارایی ها، حسابرس مجبور است تا با صرف منابع بیشتر و هزینه ی بالاتر، حسابرسی یک شرکت را انجام دهد. این افزایش هزینه ها ممکن است از نظر بودجه ای محدودیت هایی برای حسابرس ایجاد کند که در نهایت باعث تقویت رفتارهای سازش کارانه در وی شده و باعث کاهش کیفیت حسابرسی شود.

(۲) تحقیق های انجام شده نشان داده که بسته به شرایط، تعویض حسابرس ممکن است اثر منفی، مثبت یا بی اهمیتی بر قیمت بازار سهام شرکت داشته باشد. در حقیقت می توان گفت که تعویض اختیاری حسابرس یک اثر اطلاعاتی برای بازار سهام دارد و علائمی که ممکن است بر اثر تعویض حسابرس به فعالان بازار سرمایه داده شود، در صورت الزام تعویض ادواری حسابرس از دست خواهد رفت. نتایج تحقیق مانسی^[۵۰] و همکاران (۲۰۰۴) نشان می‌دهد الزامی کردن تعویض ادواری حسابرسان باعث اعمال هزینه های ناخواسته از طرف بازار سرمایه خواهد شد و هزینه تامین مالی شرکت را افزایش خواهد داد. به بیان دیگر، الزام تعویض ادواری حسابرس از دیدگاه فعالان بازار سرمایه به نوعی کمتر شدن نقش کنترلی حسابرس تلقی می شود.